某房地產(chǎn)開發(fā)公司（以下簡稱“開發(fā)商”）是經(jīng)省政府批準(zhǔn)設(shè)立的中德合資企業(yè)，二級(jí)房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)。2007年2月在市中
心黃金地段開發(fā)的“城市購物廣場”項(xiàng)目于2008年1月份完工，開發(fā)商對(duì)其中的臨街商鋪擬采用售后返租方式銷售。商鋪單位面積為50m2，每平方米售價(jià)2
萬元，開發(fā)商與60個(gè)購房者同時(shí)簽訂房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同。合同約定，商鋪售價(jià)100萬元，需一次付清。開發(fā)商將所售出的商鋪統(tǒng)一對(duì)外租賃，用于商業(yè)
經(jīng)營。購房者自買房后12年內(nèi)每年可以得到商鋪款8%的租金。開發(fā)商每年向經(jīng)商戶收取租金600萬元，需要支付給購房者的租金為480萬元。
這是一種典型的售后回租業(yè)務(wù)。在房地產(chǎn)企業(yè)商業(yè)用房開發(fā)中，采用售后回租形式進(jìn)行促銷也比較普遍。所謂售后回租，又稱售后包租、售后返租、售后承租。售后
回租方式下，在開發(fā)商與購房者之間，開發(fā)商（賣主）同時(shí)是承租人，購房者（買主）同時(shí)是出租人；在開發(fā)商與入駐經(jīng)商戶之間，開發(fā)商又是出租人，經(jīng)商戶則是
承租人。
一、稅務(wù)處理
上例售后回租業(yè)務(wù)，涉及開發(fā)商、購房者和經(jīng)商戶。本文側(cè)重從開發(fā)商的角度，說明售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。在售后回租業(yè)務(wù)中，開發(fā)商同時(shí)以三種身份（售房
人、承租人和出租人）出現(xiàn)。《國家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函[2007]603號(hào)）明確規(guī)
定：從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方
式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差
額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項(xiàng)或幾項(xiàng)資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險(xiǎn)的，無論是否辦理該不動(dòng)產(chǎn)的法律權(quán)屬變更
（如產(chǎn)權(quán)登記或過戶），均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)：1、獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益。2、承擔(dān)發(fā)生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成
的損失。3、占有資產(chǎn)的權(quán)益。4、在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益。5、處置資產(chǎn)的權(quán)益。
按照上述規(guī)定，該開發(fā)商應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。不論是房地產(chǎn)的銷售業(yè)務(wù)還是租賃業(yè)務(wù)，都屬于營業(yè)稅的征稅范圍，并以
營業(yè)額作為計(jì)稅依據(jù)。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）關(guān)于營業(yè)額問題特別強(qiáng)調(diào)：“單位和個(gè)人在提供營業(yè)
稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如
何處理，均不得從營業(yè)額中減除”。這樣規(guī)定，目的在于堵塞利用價(jià)外收費(fèi)或開具發(fā)票方式分解計(jì)稅依據(jù)的漏洞。作為房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)，開發(fā)商應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅稅目
稅率表》所列“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物時(shí)從購買方取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（含貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益）作為計(jì)稅依據(jù)，按照5%
的稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅。作為租賃業(yè)務(wù)，開發(fā)商一般先向經(jīng)商戶收取租金，然后再按合同約定支付給購房者租金。購房者是商鋪產(chǎn)權(quán)所有人，出租房屋時(shí)，需要繳納
六稅一費(fèi)：房產(chǎn)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個(gè)人所得稅、印花稅和教育費(fèi)附加。開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租方，不是房屋產(chǎn)權(quán)所有人，在向經(jīng)商戶轉(zhuǎn)租房
屋時(shí)，不需要繳納房產(chǎn)稅。需要注意的是，開發(fā)商按合同約定支付給購房者的租金不得抵減售房的計(jì)稅收入。
二、納稅籌劃
上述租憑業(yè)務(wù)中，售后回租合同無論如何簽訂，既不會(huì)改變購房者納稅義務(wù)人的身份，也不會(huì)影響購房者的稅收負(fù)擔(dān)，但對(duì)開發(fā)商來說，則存在著稅收籌劃空間。下面假設(shè)兩種情況來討論。
方案一：開發(fā)商在與購房者簽訂售房合同的同時(shí)，與購房者簽訂房屋租賃合同。
如本例的做法，購房者作為出租人要繳納相關(guān)稅費(fèi)。其中：按租金收入480萬元的12%繳納房產(chǎn)稅57.60萬元，按租金收入480萬元的5%繳納營業(yè)稅
24萬元，以營業(yè)稅額為計(jì)稅依據(jù)按7%的稅率繳納城市維護(hù)建設(shè)稅1.68萬元，按3%的征收率繳納教育費(fèi)附加0.72萬元，以財(cái)產(chǎn)租賃合同所載租賃金額
480萬元的1‰繳納印花稅0.48萬元，以實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，按規(guī)定稅額標(biāo)準(zhǔn)（該商鋪處于一級(jí)土地區(qū)域，當(dāng)?shù)匾?guī)定的年稅額為15元／m2）
繳納城鎮(zhèn)土地使用稅4.5萬元。購房者負(fù)擔(dān)的相應(yīng)稅費(fèi)，既可以由購房者自行繳納，也可以委托開發(fā)商代扣代繳。
開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租人，與經(jīng)商戶簽訂房屋租賃合同，仍需要繳納相關(guān)稅費(fèi)。對(duì)收取的租金，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“服務(wù)業(yè)”稅目，將所取得租金的全額作
為計(jì)稅依據(jù)，按照5%的稅率計(jì)算繳納營業(yè)稅。開發(fā)商每年收到經(jīng)商戶的租金600萬元，應(yīng)繳納的主要稅費(fèi)計(jì)算如下：營業(yè)稅：600×5%＝30（萬元）；城
市維護(hù)建設(shè)稅：30×7%＝2.1（萬元）；教育費(fèi)附加：30×3%＝0.9（萬元）；以上稅費(fèi)合計(jì)33萬元，其他稅費(fèi)計(jì)算從略。該種合同簽訂方式，開發(fā)
商和購房者在收到租金時(shí)都要以租金收入額全額納稅。
方案二：由物業(yè)管理公司分別與購房者、經(jīng)商戶簽訂《委托代理租賃合同》和《物業(yè)管理合同》。
財(cái)稅[2003]16號(hào)文規(guī)定：“從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃㈦姟⑷細(xì)狻⒎课葑?
金的價(jià)款后的余額為營業(yè)額”。該文件同時(shí)規(guī)定：“營業(yè)額減除項(xiàng)目支付款項(xiàng)發(fā)生在境內(nèi)的，該減除項(xiàng)目支付款項(xiàng)憑證必須是發(fā)票或合法有效憑證；支付給境外的，
該減除項(xiàng)目支付款項(xiàng)憑證必須是外匯付匯憑證、外方公司的簽收單據(jù)或出具的公證證明。”按照上述規(guī)定，物業(yè)公司從經(jīng)商戶（承租者）收取并支付的水、電、燃
氣、房屋租金，可以從其營業(yè)額中抵減，也就是說，物業(yè)公司的這部分收入沒有納稅義務(wù)，從而節(jié)約了物業(yè)公司的稅收支出。所以，開發(fā)商要降低整體稅負(fù)，可以成
立一個(gè)物業(yè)管理公司。開發(fā)商在現(xiàn)房銷售時(shí)，只與購房者簽訂房地產(chǎn)買賣合同，而由物業(yè)管理公司與購房者簽訂委托代理租賃合同，另外與商戶簽訂物業(yè)管理合同，
合同明確由物業(yè)管理公司將經(jīng)商戶（承租者）支付的房屋租金轉(zhuǎn)交給購房者（出租人）。另外，要想利用上述抵減營業(yè)額政策真正達(dá)到節(jié)稅目的，還必須注意以下兩
點(diǎn)：
1、代收代付的房租數(shù)額必須相等。代收代付的房租數(shù)額必須相等，是稅法允許抵減營業(yè)額的重要條件。如果物業(yè)公司收取的房租與支付的房租數(shù)額不等，就違背了
上述政策的本意，也不符合代收代付的性質(zhì)。因?yàn)槲飿I(yè)管理公司收取的是包括各項(xiàng)服務(wù)在內(nèi)的綜合費(fèi)用，為了避免稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)代付費(fèi)用真實(shí)性產(chǎn)生疑義，應(yīng)該在物業(yè)
管理合同中，將代收房租等項(xiàng)目和金額單獨(dú)注明，并與代付房租數(shù)額保持一致。如果代收代付房租數(shù)額確實(shí)不一致，可以對(duì)其差額通過適當(dāng)提高極富彈性的其他收費(fèi)
項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)來調(diào)節(jié)。
2、減除項(xiàng)目支付款項(xiàng)必須取得合法票據(jù)。減除項(xiàng)目支付款項(xiàng)必須取得合法票據(jù)，是稅法允許抵減營業(yè)額的另一個(gè)重要條件。物業(yè)公司在具體操作時(shí)，有兩種辦法可
供選擇：一是購房人直接對(duì)準(zhǔn)商盧開具或申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開適用于房地產(chǎn)租賃的服務(wù)業(yè)發(fā)票，物業(yè)管理公司在轉(zhuǎn)交商戶的同時(shí)將其復(fù)印件作為記賬憑證附件，據(jù)以沖
減收取的物業(yè)管理收入；二是物業(yè)管理公司為商戶開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，全額作物業(yè)管理收入，將購房人開具給物業(yè)管理公司的服務(wù)業(yè)發(fā)票作為沖減收取的物業(yè)管理收入
的依據(jù)。相比之下，方法一更符合代收代付的性質(zhì)，因而更有說服力。
開發(fā)商成立的物業(yè)管理公司當(dāng)年收取的物業(yè)管理費(fèi)中代收代付的商鋪?zhàn)饨馂?80萬元（實(shí)際收取商戶租金600萬元與實(shí)際支付給購房人租金480萬元的差額體
現(xiàn)在其他收費(fèi)項(xiàng)目中），則對(duì)于該部分支，出在不考慮其他稅費(fèi)的情況下，方案二比方案一節(jié)省稅收支出：480×5%×[1＋（7%＋3%）]＝26.4（萬
元）。 | 
